A possibilidade de decadência no lançamento por homologação.
AUTOR: LUIZ LOPES DE SOUZA JÚNIOR
Advogado, pós-graduando em Direito Público, Pós graduando em Direito do Estado.
1 – CONCEITOS INICIAIS
O nascimento do crédito tributário se dá com o lançamento tributário (art. 142, CTN), pelo qual se entende como o instrumento que confere exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a (aferição do quantum debeatur) e qualificando-a (identificação do an debeatur).
O lançamento se divide em 03 espécies:
Ø Lançamento Misto ou por Declaração (art. 149 do CTN) – verifica-se operação conjunta entre Fisco e o contribuinte, lembrando que somente o Fisco tem poder para lançar, logo após o contribuinte informar os dados através de declaração prestada, exemplo: imposto de importação e imposto de exportação, o ITR (onde o primeiro lançamento será misto e os demais serão diretos);
Ø Lançamento Direto, de Ofício ou Ex Officio (art. 149 CTN) – neste, o Fisco dispõe dos dados suficientes para efetuar a cobrança, não dependendo de ajuda do sujeito passivo, exemplo: IPTU, taxas, autos de infração e contribuições de melhoria;
Ø Lançamento por homologação (art. 150, CTN) – o Fisco só atua eventualmente, a título de controle “a posteriori”, cabendo ao contribuinte a principal tarefa de calcular o tributo devido, realizar o seu pagamento, sujeito, a eventual “homologação” pelas autoridades – OBJETO DO NOSSO ESTUDO ABAIXO.
DECADÊNCIA – é o perecimento do direito por não ter sido exercitado dentro de determinado prazo, não comportando suspensão nem interrupção. É irrenunciável e deve ser pronunciada de ofício.
PRECRIÇÃO – é a perda do direito à ação pelo decurso do tempo, comportando interrupção e suspensão. É renunciável e deve ser arguida pelo interessado, sempre que houver direitos patrimoniais.
PRETENSÃO – para Carnelutti: nada mais é do que a exigência de subordinar o interesse alheio ao interesse próprio.
2 – DESENVOLVIMENTO DO TEMA
O lançamento por homologação é um procedimento administrativo (art. 142 do CTN), também chamado de autolançamento por alguns autores. Também previsto no art. 150 do CTN nos seguintes termos:
“O lançamento por homologação que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que em referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa”.
É uma das espécies de lançamento, onde o contribuinte antecipa o pagamento, ou seja, auxilia ostensivamente o Fisco na atividade de lançamento, cabendo à Fazenda Pública homologá-lo, privativamente, verificando se foi correto o recolhimento. Concluímos então, que nessa modalidade, é o contribuinte que esclarece a situação impositiva, sem qualquer interferência do Fisco. No caso de tributos com lançamento por homologação, por exemplo: IPI, IR, PIS, ICMS, entre outros, o contribuinte (sujeito passivo) se antecipa à Fazenda Pública, entrega a esta os documentos (por exemplo, DCTF, GIA-ICMS etc.), através dos quais procede ao pagamento e informa, portanto, o valor dos tributos devidos, no prazo do art. 150, § 4º, CTN.
Ao perceber o pagamento do tributo, ocorre uma das duas situações abaixo:
· Se o pagamento for suficiente, a autoridade administrativa homologa, e teremos simultaneamente a constituição do crédito tributário e sua extinção (art. 150, § 1º, CTN) – homologação tácita ou expressa. Neste caso não há que se falar em decadência, nem em prescrição, pois há inexistência do que cobrar.
· Se ao contrário, a autoridade administrativa não homologar o pagamento, por discordar do valor apurado ou no caso do sujeito passivo não efetuar pagamento algum ou a menor, abre-se a oportunidade para o lançamento de ofício para haver a eventual diferença. Há casos ainda que precisará que antes do lançamento pelo Fisco, seja apurada a fraude, o dolo ou simulação, e nesses casos, recairá a regra geral do CTN. Dessa forma, não se opera a extinção do crédito, sendo inválidos os atos praticados pelo contribuinte ou por terceiros, com o intuito de extinguir o crédito tributário total ou parcial (art. 150, § 2º, CTN).
O prazo para que a Fazenda Pública realize o lançamento por homologação, será um prazo decadencial de cinco anos contados a partir do fato gerador. Passado esse prazo, sem a conferência expressa, será entendido como procedimento homologatório tácito, e o Fisco terá perdido o direito de cobrar a eventual diferença, ocorrendo o instituto da decadência nos lançamentos por homologação. Nesse ponto, antes da reforma do Código Tributário Nacional, havia uma grande divergência, devido a um posicionamento do STJ (Superior Tribunal de Justiça), quanto ao prazo decadencial:
v Pela jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça, definia o prazo decadencial como sendo de 10 anos nos lançamentos por homologação: “a decadência relativa ao direito de constituir crédito tributário somente ocorre depois de cinco anos, contados do exercício seguinte àquele em que se extinguiu o direito potestativo de o Estado rever e homologar o lançamento”, e não com a ocorrência do fato gerador. Conforme o exemplo abaixo:
1. Fato gerador ocorrido em junho de 1990;
2. Homologação tácita do lançamento – junho de 1995, isto é, cinco anos após o fato gerador;
3. Aplicação do art. 173, I, do CTN: cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (lançamento por homologação em junho de 1995).
Mesmo na doutrina moderna, encontramos posicionamentos divergentes:
v Autores como Luciano Amaro, dizem: “O lançamento por homologação não é atingido pela decadência, pois, feito o pagamento (dito “antecipado”), ou a autoridade administrativa anui e homologa expressamente (lançamento por homologação expressa) ou deixa transcorrer, em silêncio, o prazo legal e, dessa forma, anui tacitamente (lançamento por homologação tácita). Em ambos os casos, não se pode falar em decadência (do lançamento por homologação), pois o lançamento terá sido realizado (ainda que pelo silêncio). O que é passível de decadência é o lançamento de ofício, que cabe à autoridade realizar quando constante omissão ou inexatidão do sujeito passivo no cumprimento do dever de “antecipar” o pagamento do tributo. Se o sujeito passivo “antecipa” o tributo, mas o faz em valor inferior ao devido, o prazo que flui é para a autoridade manifestar-se sobre se concorda ou não com o montante pago; se não concordar, deve lançar de ofício, desde que o faça antes do término do prazo cujo transcurso implica homologação tácita. Assim, o prazo, após o qual se considera realizado tacitamente o lançamento por homologação, tem natureza decadencial (segundo o conceito dado pelo CTN), pois ele implica a perda do direito de a autoridade administrativa (recusando homologação) efetuar o lançamento de ofício. O que é passível de decadência, pois é o lançamento de ofício, não o lançamento por homologação”. O prazo decadencial pelo CTN é de 5 anos a contar do fato gerador.
v Outros autores, como Alberto Xavier, fazem uma distinção entre os prazos do art. 150, § 4º, e o prazo do art. 173, ambos do CTN, alegando que o primeiro se aplica aos casos de tributos que legislação atribuo o dever ao sujeito passivo de antecipar o pagamento; o segundo prazo, do art. 173 do CTN, se aplica aos tributos em que se verifica o lançamento antes do pagamento.
v Há autores que sustentam que a decadência não comporta suspensão nem interrupção. A lei por certo não está presa à doutrina. O art. 220 CPC, por exemplo, estabeleceu caso de interrupção do prazo decadencial ao determinar a aplicação da disciplina do art. 219 a todos os prazos extintivos previsto em lei. Contudo, não há negar que esse termo inicial para a decadência é ilógico (da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado) por se reportar à data de decisão anulatória do lançamento, que nada tem a ver com a data da ocorrência do fato gerador, a qual dá início à obrigação tributária. Essa regra deve ser interpretada com intensa restrição, no sentido de tornar juridicamente relevante qualquer decisão que venha a anular o lançamento depois de decorrido o prazo qüinqüenal, sob pena de deixar aberto um caminho para a Fazenda Pública aniquilar o instituto da decadência.
v No STF (Supremo Tribunal Federal), a muitos anos, há um entendimento fechado de que a só propositura da ação declaratória não afasta o dever da administração de fiscalizar, e se encontrar fato gerador tem que lançar, sob pena de decadência.
3 – CONCLUSÃO
Após as mudanças no Código Tributário Nacional, podemos concluir, após pesquisa em diversos livros, artigos de internet e jurisprudência do STJ, que haverá decadência no lançamento por homologação, balizando nosso entendimento com o entendimento majoritário de que a Fazenda Pública dispõe de 05 anos, a contar do estado de inadimplemento verificado. Passando esses 05 anos, verifica-se a prescrição e, portanto, a extinção. Essa questão era bastante controversa devido a um posicionamento do STJ, mas que foi resolvida com a mudança do Código Tributário Nacional que hoje dá à questão um tratamento único, sendo a obrigação tributária cobrável a partir do momento que é verificado o estado de inadimplemento, nos casos em que o contribuinte declara, ou seja, o crédito não é constituído pelo Fisco através de lançamento, e sim através de Declaração. Se ele declara, mais não paga, precisa-se verificar qual é o prazo que dispõe o contribuinte para efetuar esse pagamento – procedimento de controle de legalidade. Em nosso entendimento, o prazo decadencial variará conforme as seguintes situações e espécies de lançamentos:
ü O artigo 150, § 4º, do CTN – lançamento por homologação – aplica-se exclusivamente aos tributos “cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa”. O artigo 150, § 4º, do CTN pressupõe um pagamento prévio – e daí se estabeleça um prazo mais curto, tendo como dies a quo a data do pagamento, dado que este fornece, por si só, ao Fisco uma informação suficiente para que permita exercer o controle. O prazo decadencial regulado no referido artigo é de 05 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador. Expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública tenha se manifestado, considera-se homologado e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação;
ü O art. 173 do CTN, ao revés, aplica-se aos tributos em que o lançamento, em princípio, antecede o pagamento. Esse artigo pressupõe não ter havido pagamento prévio – e daí alongue prazo para o exercício do poder de controle, tendo como dies a quo não a data da ocorrência do fato gerador, mas o exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado; em outras palavras. Sempre que os tributos que devem ser constituídos por meio de lançamento por homologação, se não houver o pagamento, para constituir o crédito tributário, terá a Fazenda Pública o prazo de 10 (dez) anos, contados a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao do fato gerador, (prazo previsto no art. 173, I, do CTN), para constituir o crédito por meio de lançamento de ofício, somente iniciando-se após o término do prazo para o ato de lançamento por homologação (art. 150, § 4º, do CTN). Se não tiver pagamento, não pode haver homologação tácita. Assim, com o fim do prazo de 05 anos sem a ocorrência tácita da homologação, inicia-se o prazo de mais 05 anos, para constituir o crédito tributário, nos termos do art. 173, I, do CTN, totalizando 10 anos.
ü Pelo mesmo motivo acima – falta de informações prévias para a constituição do pagamento – a lei implicitamente sujeita os casos de “dolo, fraude ou simulação”, ao prazo mais longo do art. 173 do CTN, deixando de aplicar o prazo mais curto do art. 150, § 4º do CTN.
4 – BIBLIOGRAFIA
§ Amaro, Luciano –
Direito Tributário, Editora Saraiva, 7. ed. – 2001, pp. 391-392:
§ Harada, Kiyoshi, 1941 –
Direito financeiro e tributário / Kiyoshi Harada. – 4. ed. – São Paulo: Atlas, 1998.
§ Sabbag, Eduardo de Moraes
Direito tributário / Eduardo de Moraes Sabbag – São Paulo: Prima. Cursos Preparatórios, 2004.
· Xavier, Alberto
Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário / Alberto Xavier. – 2.ed. totalmente reformulada e atualizada. – Rio de Janeiro: Forense, 1998.
§ Jurisprudência do STJ.
§ Internet, pesquisas em artigos e jurisprudência dos Tribunais.
§ Material disponível para o acompanhamento das aulas da pós-graduação de Direito
Público (materiais de Leitura Complementar e Leitura Obrigatória).