Uma análise dos principais aspectos do Direito Constitucional Tributário: espécies tributárias, princípios constitucionais e divergências doutrinárias.

Autor: Hugo Eduardo Mansur Góes. 

Acadêmico de Direito (10º Semestre) da Ucsal – Universidade Católica do Salvador.   

 E-mail: hugomansur@bol.com.br   

Sumário: 1. Introdução; 2. Espécies tributárias; 2.1. A “não vinculação” do imposto; 2.2. Os elementos característicos da taxa; 2.3. Quais são as distinções entre o imposto e a taxa?; 2.4. As contribuições de melhoria; 2.5. Os empréstimos compulsórios; 2.6. As contribuições sociais; 3. É possível distinguir taxa e preço público?; 4. Quais são os princípios constitucionais que limitam o poder de tributar? 4.1. O princípio da legalidade; 4.2. O princípio da anterioridade da lei tributária; 4.3. O principio da irretroatividade da lei tributária; 5. O princípio da isonomia tributária; 6. A proibição de tributo com caráter confiscatório; 7. A vedação à limitação do tráfego de pessoas ou bens jurídicos; 8. O princípio da transparência tributária; 9. A hipótese do art.150, §6º da CF/88; 10. O princípio da uniformidade tributária; 11. A invasão da competência tributária dos Estados e Municípios pela União: possibilidade?; 12. O princípio da capacidade econômica; 13. Imunidade e isenção; 13.1. Imunidade; 13.2. Quais as diferenças entre imunidade e isenção?; 13.3. As hipóteses de imunidade; 14.Conclusão; 15. Notas de rodapé convertidas; 16. Bibliografia.

1. Introdução.

O objetivo do nosso trabalho será analisar os principais elementos que compõem a estrutura do nosso sistema tributário. Os temas que estaremos discorrendo são de suma importância para qualquer inicio de estudo sobre o Direito Constitucional Tributário. Sem eles, restaria impossível compreender o nosso ordenamento jurídico em matéria de tributo.

Conforme se pode perceber, o nosso sumário não tem muitas diferenças com relação aos sumários dos manuais de Direito Tributário, mais precisamente no que toca à seqüência dos temas abordados. Contudo, o nosso desafio é passar aos caros leitores uma análise dos temas de forma dinâmica, sem muitos enfados e ao mesmo tempo clara, precisa e atual.

Estaremos pontuando algumas divergências doutrinárias de grande valia para nós estudantes (sejam estudantes de graduação que estarão prestando prova da Ordem dos Advogados, sejam aqueles que estarão prestando concurso público, nossos caros amigos “concurseiros”), mas de grande valia também para os advogados (que necessitam constantemente defender suas argumentações), para os juizes, para os procuradores do Estado,...

2. Espécies tributárias.

2.1. A “não vinculação” do imposto.

Vemos sempre esta expressão “o imposto é um tributo não vinculado” e às vezes nos vemos em dificuldade de explicar o porquê do imposto ser um tributo não vinculado. O que é um tributo não vinculado? Um tributo é não vinculado quando não está atrelado a uma atividade especifica do Estado. O pagamento de um imposto por parte do contribuinte não condiciona o ente tributante (seja ele a União, o Estado, o Distrito Federal ou os Municípios) a especificar qual a finalidade desta contribuição. Não é necessário que o ente tributante dê uma destinação específica. Independe de uma atividade específica.

O artigo 16 do nosso Código Tributário Nacional é claro nesse sentido ao dizer “... tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal especifica...”.

Voz autorizada no assunto, diz o professor Kiyoshi Harada no capítulo referente ao Sistema Tributário na Constituição: “Impostos são exações desvinculadas de qualquer atuação estatal, decretadas exclusivamente em função do jus imperii do Estado”.[1]

2.2. Os elementos característicos da taxa.

Quando falamos da taxa sempre há uma propensão a fazer sua diferenciação do imposto.Não há, didaticamente, melhor forma de conceituar os institutos fazendo um paralelo entre suas diferenças fundamentais. Porém, para fugir à regra, iremos conceituar a taxa e mostrar seus elementos característicos principais e, depois, no tópico referente às distinções entre imposto e taxa, faremos assim, um contraponto entre seus respectivos elementos.

A taxa é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma atividade especifica do Estado. Podemos deixar aqui registrado como exemplo a taxa de lixo. Na taxa, quando se definir o fato gerador, deve-se informar qual a atividade que vai ser desenvolvida. Por isso dizemos que a taxa é um tributo vinculado.

O artigo 145, inciso II da CF/88 especifica os elementos intrínsecos à taxa. Destes elementos, não podemos esquecer os seguintes ou, sendo mais direito, as seguintes expressões: exercício de poder de policia[2], utilização especifica ou potencial, serviços específicos ou divisíveis, prestados ou postos à disposição da pessoa. Segundo a Constituição Federal, é vedada a instituição de taxas que tenham como base de cálculo o valor de um imóvel.

 Caros leitores, estes mesmos elementos (utilização especifica ou potencial, serviços específicos ou divisíveis,...), previstos na CF/88, podem também ser vistos no artigo 77 do Código Tributário Nacional (CTN).

Senão vejamos: a taxa pode ser efetiva ou potencial. Dizer que uma taxa é efetiva quando o contribuinte realmente utiliza o serviço posto à sua disposição. Dizemos que a taxa é potencial quando mesmo colocado à disposição do contribuinte, o mesmo não utiliza o serviço. Porém, é bom ficar bem atento a isto: ainda que não utilize o serviço público, o contribuinte fica obrigado ao pagamento da taxa. Por exemplo, uma pessoa que está viajando por seis meses, e sua casa está fechada, não se produzindo lixo. Ainda assim, fica obrigado ao pagamento da taxa do lixo.

As taxas não poderão ter base de cálculo própria dos impostos, haja vista que, na taxa, a idéia que prevalece é a contraprestação de um serviço público enquanto que no imposto há apenas um pagamento de um tributo sem que ocorra uma contraprestação por parte do Estado. São “coisas” diferentes. O âmbito de tributação é distinto. Logo, a base de calculo do imposto está direcionado a um beneficio para o Estado enquanto que na taxa, a base de cálculo deve conter uma relação custo/benefício. 

Como explanamos nas expressões chaves, as taxas possuem duas espécies: a taxa decorrente de um serviço público específico e divisível e a taxa decorrente do poder de polícia. A taxa decorrente do serviço público específico ou divisível é uma utilidade que é prestada aos administrados pelo Estado (é especifico o serviço público porque a necessidade pública pode ser destacada em unidades autônomas como a taxa de lixo, taxa de esgotamento sanitário,... e é divisível quando pode ser utilizado separadamente por cada usuário).

Vejamos, por exemplo, a seguinte situação: determinado Município institui taxa de cadastro e inscrição, a ser cobrada dos proprietários de imóveis em sua área geográfica, a qual tem suporte os serviços de criação de um cadastro imobiliário e da inscrição dos contribuintes nesse mesmo cadastro, tendo este a finalidade de facilitar a tributação pelo IPTU. Essa taxa é legal ou ilegal? Essa taxa é ilegal, por não corresponder a serviço especifico e divisível relativamente ao contribuinte.

Somente os serviços públicos específicos e divisíveis são passíveis de tributação pela taxa de serviços. A natureza da taxa decorrente do poder de polícia é fiscalizatória. Quando a base de cálculo da taxa distancia-se de uma prestação de serviço público especifico e divisível ou de uma atividade fiscalizatória (decorrente do poder de policia) e passa a se apresentar como uma captação de receita do contribuinte, estaremos diante, não de uma taxa, pois esta estará maculada, mas sim diante de um imposto, conforme ensinamento do professor Kiyoshi Harada. Assim, podemos dizer que é inconstitucional a cobrança de taxa com caráter genérico e indivisível.

A taxa é cobrada de alguém que se utiliza de um serviço publico de caráter jurisdicional ou administrativo e provoca em beneficio seu (contribuinte), ou por ato seu, despesa especial dos cofres públicos.

2.3. Quais são as distinções entre o imposto e a taxa?

Já sabemos que tanto o imposto quanto a taxa são espécies de tributo e, apesar das suas semelhanças (o pagamento compulsório, a não contribuição como sanção de um ato ilícito), os institutos não se confundem.O imposto é uma espécie de tributo não vinculado à atividade prestada pelo Estado. Já vimos. É decretado tão somente em razão do “jus imperii” do estado. Já vimos na lição do professor Harada.O Estado, quando impõe o pagamento de um imposto, não fica obrigado a especificar qual a finalidade da contribuição. Não é necessário que o ente tributante dê uma destinação especifica ao imposto. Também já foi visto. Na taxa, o ente tributante deve especificar a destinação que o levou à cobrança desta taxa.A taxa tem por fato gerador uma atividade especifica do Estado.

Não há contraprestação pelo Estado para que seja possível a cobrança do imposto.Logo, dizemos que o imposto é uma espécie de tributo unilateral, pois somente há a obrigação (oneração) por uma das partes, ou seja, o pagamento do imposto por parte do contribuinte. A taxa, por sua vez, é um tributo contraprestacional, bilateral. O Estado deve fornecer ao contribuinte um serviço em contraprestação do pagamento da taxa. É bilateral, pois a carga de direitos e obrigações recaem para ambas as partes, o prestador do serviço público e o contribuinte. Esta questão da unilateralidade do imposto e da bilateralidade do imposto, nós deixamos, propositadamente, para comentarmos aqui neste tópico da distinção entre os institutos, com o intuito de facilitar o entendimento (fazendo a contraponto).

Corroborando este entendimento, voz autorizada na doutrina, o professor Ruy Barbosa Nogueira diz: “... tratando-se de imposto, o Estado não precisa criar nenhum serviço, nem dispor de qualquer atividade especial para oferecer ao contribuinte em troca de que este irá pagar, pois não há, no imposto, a contrapartida que vamos encontrar na taxa. Basta que a pessoa jurídica de direito público tenha competência, crie o imposto por lei, naturalmente escolhido, em boa técnica, as situações que revelam, direta ou indiretamente, capacidade contributiva”.[3]

2.4. As contribuições de melhoria.

Agora que já sabemos o que é um tributo vinculado, podemos dizer que a contribuição de melhoria é vinculada, mas não com relação a um serviço, mas com relação a uma melhoria imobiliária. No CTN, a contribuição de melhoria está disposta nos artigos 81 e 82.

Veja o que diz o professor Kiyoshi Harada: “Contribuição de melhoria e espécie tributária que tem por fato gerador a atuação estatal mediatamente referida ao contribuinte. Entre a atividade estatal e a obrigação do sujeito passivo existe um elemento intermediário que é a valorização do imóvel”.

E continua: “... a valorização diretamente decorrente de obra pública é requisito ínsito dessa espécie tributária, consoante pacífica jurisprudência do STF”.[4]

As contribuições de melhoria não estão sujeitas ao princípio da anterioridade nonagesimal.Ainda assim, é bom salientar que o fato gerador da contribuição de melhoria é instantâneo e único.

Com relação ao custo da obra, presenciamos uma divergência na doutrina. Para uma primeira corrente doutrinária, a Constituição de 1988, ao contrário das anteriores, não mais prevê o limite global da arrecadação, restrito ao custo total da obra[5].Assim, não se deve dar uma importância se o somatório desses acréscimos irá ou não ultrapassar o custo total da obra. Para uma segunda corrente doutrinária, o total da arrecadação na contribuição de melhoria não pode ser superior ao custo da obra.

2.5. Os empréstimos compulsórios.

Era através do artigo 15 do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66) que se regulava a instituição dos empréstimos compulsórios quando ainda não havia sido promulgada a Constituição Federal de 88. A partir da CF/88, o empréstimo compulsório passou a ter uma outra formatação jurídica.

Se compararmos o artigo 15 do Código Tributário Nacional e o artigo 148 da CF/88, percebemos que a competência para instituir empréstimos compulsórios continuou sendo privativa da União. Entretanto, em 1988, o legislador constituinte passou a exigir que para a instituição de empréstimos compulsórios, é necessário que haja lei complementar[6] para esta instituição.Só pode ser instituído por lei complementar.

Somente a título de compreensão e complementação deste assunto, peço permissão para discorrer um pouco sobre a Lei Ordinária, a Lei Complementar e a titulo de ilustração, a Lei Delegada.

No processo legislativo brasileiro, o artigo 59 da CF/88 prevê a elaboração das Leis Ordinárias, as Leis Complementares, as Leis Delegadas, dentre outras. A diferença entre as três citadas é o ponto de elaboração. A Lei Delegada recebe esta denominação porque é elaborada pelo Presidente da República. A Lei Delegada é exemplo de atividade atípica do Poder Executivo.O chefe do Poder Executivo solicita ao Congresso Nacional a elaboração de uma lei, que pode ser permitida ou não. Por isso, o sistema presidencialista do governo brasileiro é chamado legiferante, porque a Constituição Federal atribui ao chefe do Poder Executivo Federal o poder de legislar.

Em matéria de ordem tributária, o mais comum é a utilização da Lei Ordinária e a Lei Complementar, esta ultima por conta da previsão na Constituição.

Os elementos básicos que distinguem uma Lei Complementar e uma Lei Ordinária são: o primeiro elemento que as distinguem é o elemento material, a matéria, o conteúdo.Há matérias que são regradas por Lei Complementar e outras que são reguladas por Lei Ordinária.Toda vez que o texto constitucional não exigir Lei Complementar para regular a matéria, esta matéria será regulada por Lei Ordinária. O segundo elemento que as distinguem é o aspecto formal, o elemento formal que é o quorum. Na Lei Complementar, há a necessidade de maioria absoluta[7] para a sua aprovação.Na Lei Ordinária apenas há a necessidade de maioria relativa (não há necessidade de maioria absoluta).

Sobre a Lei Complementar, diz o Procurador do Estado de São Paulo, o professor Renato Benardi: “A lei complementar, com sua natureza ontológico-formal, isto é, matéria especialmente prevista na Constituição e o quorum qualificado a que alude o art. 69 da Constituição Federal - maioria absoluta nas duas Casas do Congresso - cumpre hoje função institucional da mais alta importância para a estruturação da ordem jurídica brasileira. Aparece como significativo instrumento de articulação das normas do sistema, recebendo numerosos cometimentos nas mais diferentes matérias de que se ocupou o legislador constituinte. Tem o mesmo procedimento das leis ordinárias, podendo, inclusive, quando se tratar de iniciativa do Presidente da República, ser votada em regime de urgência. Difere da lei ordinária apenas pela exigência de quorum especial, de maioria absoluta, ou seja, mais da metade dos membros componentes da Casa. Para temas tributários, a Constituição Federal de 1988 prescreveu muitas intervenções de legislação complementar, que vão desde a expedição de normas gerais (art. 146, III) até a própria instituição de tributos, como no caso da competência residual da União (art. 154, I), ou na hipótese de empréstimos compulsórios (art. 148, I e II), passando por uma série de assuntos dos mais variados matizes”.[8]

Os empréstimos compulsórios estão previstos no artigo 148 da Constituição Federal e no artigo 15 do CTN (Código Tributário Nacional). Vale dizer que o inciso III do artigo 15 do CTN não foi recepcionado pela Constituição de 1988.

O Constituinte de 1988 “pegou” os dois primeiros incisos do artigo 15 do Código Tributário Nacional e reuniu num único inciso no artigo 148 da CF (inciso I[9]).A CF/88 criou também um outro inciso (II), que é a necessidade de instituir empréstimos compulsórios no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.O Constituinte desprezou o inciso III do art. 15 do CTB, logo, como dito no parágrafo anterior, este inciso não foi recepcionado[10] pela CF/88. Assim, não se pode instituir empréstimos compulsórios baseados no inciso III do art. 15 do CTB.

O inciso I do artigo 148 da CF/88 não se submete ao principio da anterioridade da lei tributária (estaremos discorrendo sobre este principio num tópico mais abaixo do nosso trabalho). Seria ilógico aguardar o exercício financeiro seguinte para que se pudesse instituir empréstimos compulsórios decorrentes de despesas extraordinárias relacionadas às calamidades públicas, guerras externas ou sua iminência.

Já o inciso II do artigo 148, mesmo que seja necessário um investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, expressamente o texto constitucional manda que se observe o disposto no artigo 150, inciso III, alínea “b” da CF/88, que rege o principio da anterioridade da lei tributária. Assim, o inciso II se submete ao principio da anterioridade tributária.

Sobre o fato do inciso II do artigo 148 da CF/88 se submeter ao principio da anterioridade tributária, veja o comentário do professor Paulo de Barros Carvalho: “O mesmo não ocorre com a previsão do inciso II. O constituinte certamente anteviu as dificuldades que cercam o juízo sobre o controle do que venha a ser investimento público de caráter urgente, bem como o de relevante interesse nacional, tolhendo a iniciativa do legislador complementar, ao submeter o produto legislado à diretriz da anterioridade. Pode parecer um contra-sentido aludir-se à urgência ou à relevância do interesse nacional e, concomitantemente, amarrar-se o expediente a um termo inicial de eficácia. Todavia, a experiência brasileira, pródiga em abusos nesse delicado campo da esquematização jurídico-social, bem recomenda a cautela imposta[11].

2.6. As contribuições sociais.

O artigo 149 da Constituição Federal de 1988 prevê três espécies de contribuições sociais: contribuição de intervenção no domínio econômico, contribuições de interesse da categoria e contribuições sociais.

Há muita discussão na doutrina acerca da natureza das contribuições sociais. Para o professor Kiyoshi Harada, as contribuições sociais são espécies tributárias vinculadas à atuação indireta do Estado. Para outros doutrinadores, as contribuições sociais não fazem parte do rol dos tributos.

A maior parte da doutrina entende que o empréstimo compulsório é uma espécie de tributo. O Supremo Tribunal Federal, por sua vez, entende que se trata de um contrato coativo e não de um tributo. Inclusive, o próprio STF tem uma súmula que firma este seu entendimento:

“O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita a exigência constitucional da prévia autorização orçamentária” (Súmula 418 do Pretório Excelso).

Por outro lado, o próprio Supremo Tribunal Federal já julgou favoravelmente ao entendimento de que as contribuições sociais são uma espécie de tributo[12].

Com relação à contribuição social de intervenção no domínio econômico, “esta representa instrumento de atuação da União na área econômica, de sorte a não permitir sua utilização com finalidade arrecadatória”[13], diz Harada.Com relação a este tema (da intervenção no domínio econômico), quero deixar aqui registrado que a receita, o faturamento e o lucro, dentre outras realidades econômicas, podem ser objeto de contribuições de seguridade social.

No que diz respeito às contribuições para a seguridade social, no que tange ao servidor público, a CF/88 permite que os Estados, Distrito Federal e os Municípios possam instituir contribuições cobradas aos servidores públicos para os planos de custeio da Previdência Social.

Lanço agora a seguinte pergunta: As contribuições sociais serão instituídas por Lei Complementar ou Lei Ordinária? O entendimento predominante na doutrina é o de que as contribuições de intervenção no domínio econômico e as contribuições de interesse de categorias econômicas necessitam de lei complementar. Para defender esta tese, esta corrente diz que o artigo 149 da Constituição[14] faz uma remissão ao artigo 146, III, e se observarmos o art 146 da CF, o mesmo no seu caput diz que “Cabe à lei complementar:...”, falando em lei complementar. Logo, o entendimento predominante da doutrina chega à conclusão que devem ser instituídas por lei complementar.

Uma outra corrente doutrinária, minoritária, entende que quando o art. 149 da CF refere-se ao seu artigo 146, o mesmo não está se referindo ao caput do artigo 146, mas sim ao seu inciso III. Esta corrente doutrinária entende que quando o artigo 149 diz que as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas deverão observar o artigo 146, inciso III, não está se exigindo que estas contribuições devam ser instituídas por lei complementar, mas apenas se exigindo o que disciplina o inciso III do art. 146 (não ao caput).

3. É possível distinguir taxa e preço público?

Sim. Não somente possível, mas obrigatório, uma vez que os institutos não se confundem. Taxa, como já visto, é uma espécie de tributo.O preço público, por sua vez, não é tributo. A taxa depende de lei enquanto que o preço público não depende de lei, mas pode ser instituído por decreto.

A taxa é cobrada por uma atividade prestada pelo Poder Público e o preço público é cobrado por uma atividade de uma concessionária.

                        Outra diferença entre taxa e preço público: a taxa se paga, independentemente da utilização do serviço enquanto que só se paga o preço publico se utilizar o serviço.

4. Quais são os princípios constitucionais que limitam o poder de tributar?

Da mesma forma que a Constituição Federal de 88 contempla o poder de tributar, a mesma também limita o poder de tributar. As limitações constitucionais ao poder de tributar estão previstas no artigo 150 da CF/88 e nada mais são que regras que disciplinam a atuação dos meios tributantes na instituição do tributo, protegendo o contribuinte.

É o que diz o professor Ives Granda: “Em outras palavras, a legalidade, isto é, a produção de lei com todo o perfil da imposição bem definido, tipificado, sem generalidades ou abrangências convenientes ou coniventes, é uma garantia do contribuinte contra a voracidade fiscal, que, no Brasil, o tempo, infelizmente, não consegue atenuar, mas exacerbar”.[15]

4.1. O princípio da legalidade.

O inciso I do artigo 150 da CF/88 é conhecido por todos como o principio da legalidade. De acordo com este principio, fica vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigirem (instituição) ou aumentarem (majoração) tributo sem lei que o estabeleça.

No que tange ao aumento do tributo, quatros impostos de competência da União podem ser majorados ou minorados por ato do Poder Executivo através de decreto, portaria ministerial,...São eles: o imposto de importação (II), o imposto de exportação (IE), o imposto sobre produtos industrializados (IPI) e o imposto sobre operações financeiras (IOF).

Estes quatro impostos federais possuem natureza extrajudicial, pois não se classificam apenas como uma forma de arrecadação de imposto, mas também como um instrumento da política econômica.

Com relação a esse tema, lanço a seguinte pergunta, cuja resposta divide a doutrina: há um limite para a majoração destes impostos elencados nos incisos I, II, IV e V do artigo 153 da CF/88? Uma primeira corrente doutrinária, minoritária, entende que no que diz respeito à majoração, apenas à majoração, o principio da legalidade comportaria uma exceção. Para esta corrente doutrinária, o principio da legalidade dá ensejo a uma exceção, ainda que parcial, pois estes quanto impostos podem ter suas alíquotas alteradas por ato do Poder Executivo. Devemos saber que ato do Poder Executivo não é lei.

Entretanto, uma segunda corrente doutrinária, majoritária, possui o entendimento de que não há exceção ao principio da legalidade porque quando o artigo 153, §1º trata da matéria, a Constituição Federal de 88 não está aí dispensando a lei, mas ao contrário, exigindo a lei.A lei há de fixar o limite máximo e o limite mínimo. Assim, não há que se falar em exceção. O que há neste artigo 153, §1º da CF/88 é uma delegação legislativa. É a própria lei delegando ao Poder Executivo Federal a operar as alíquotas através de decretos, portarias ministeriais.

4.2. O princípio da anterioridade da lei tributária.

De acordo com o principio da anterioridade da lei tributária, o tributo instituído não pode ser cobrado logo após a publicação da lei, mas apenas só será cobrado no primeiro dia do exercício financeiro seguinte[16]. Em matéria tributária deve-se respeitar o principio da anterioridade da lei tributária.

Caros leitores, o princípio da anterioridade da lei tributária comporta exceção? Sim. Comporta exceção. Não se aplica o principio da anterioridade da lei tributária em relação:

a)    Aos empréstimos compulsórios instituídos com fundamento no inciso I do art. 148 (para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência);

b)            Aos 4 (quatro) impostos elencados no artigo 153, incisos I, II, IV e V (importação; exportação; IPI e IOF);

c)            Ao imposto extraordinário de guerra (artigo 154, inciso II da CF/88).

  Outra exceção diz respeito ao artigo 195, §6º da Constituição. Neste artigo 195, §6º há um detalhe: apesar de não se submeter ao principio da anterioridade da lei tributária, não podem ser cobradas imediatamente, devendo aguardar o interstício de 90 dias.

As demais exceções ficam por conta das leis que venham a conceder isenções tributárias.

As leis concessivas[17] de isenções fiscais não se submetem ao principio da anterioridade da lei tributária.Ao contrário, as leis que extinguem isenções estão submetidas ao principio da anterioridade da lei tributária. Devem aguardar o exercício financeiro seguinte porque suprimir benefícios já existentes equivale a onerar o contribuinte e, este contribuinte, não pode ser “apanhado” de surpresa.Quando é para conceder não há o porque de aguardar o exercício financeiro seguinte.

4.3. O principio da irretroatividade da lei tributária.

Tem previsão no artigo 150, inciso III, alínea “a” da nossa Carta Maior[18]. O principio da irretroatividade da lei tributária impede que os entes tributantes cobrem tributos relativos a fatos geradores ocorridos antes do inicio da vigência da lei. Este princípio não se atém à data de publicação, mas à data da vigência.Vamos explicar.

Imaginemos que hoje uma lei foi publicada sobre determinado imposto, mas esta lei ainda não entrou em vigor. Hoje também foi celebrado um negócio entre Tiago e Marcelo e que, neste negócio, está presente um fato gerador desta lei que foi publicada. Mas a lei ainda não entrou em vigor. O fato gerador se completa antes da lei entrar em vigor. Neste caso, quando a lei entrar em vigor, será possível exigir o imposto desta lei sobre o negócio pactuado entre Tiago e Marcelo? Não, embora a lei já existisse.

E mais uma pergunta deixo aqui registrada: O principio da irretroatividade da lei tributária comporta exceção? Não. Não há exceção neste principio.Mas quando se diz que o princípio da irretroatividade não comporta exceção, não quer dizer que a lei tributária não possa retroagir.

Alguns autores fazem uma pequena confusão a respeito.Alguns autores dizem que o principio da irretroatividade da lei tributária não comporta exceção, salvo para beneficiar o contribuinte. Quando a lei tributária retroage para beneficiar não estamos aí diante de um caso de exceção, porque quando a lei tributária retroage para beneficiar, o faz apenas com relação a penalidades e não com relação ao tributo.A penalidade e o tributo são coisas distintas.

Não se deve entender que a lei tributária não possa retroagir. Pode, mas somente retroagirá quando dizer respeito à penalidade e não com relação ao tributo.

Veja o seguinte exemplo: Imaginemos que determinado contribuinte não pagou um imposto que tinha alíquota de 4% e em razão deste não pagamento, sofreu uma penalidade de 100%.Vem uma lei posterior e diminui a alíquota que era de 4% para 2% e a penalidade, que era de 100% é diminuída para 18%. Poderá o contribuinte se beneficiar das duas situações?

Neste caso, o contribuinte continuará com o dever de pagar o imposto com a alíquota de 4%, porque diz respeito ao tributo e este não retroage e poderá ser beneficiado com a alíquota de 18%.

Neste sentido, registramos um acórdão do Superior Tribunal de Justiça. Vejamos a ementa:

TRIBUTÁRIO – LEI MENOS SEVERA – APLICAÇÃO RETROATIVA – POSSIBILIDADE – REDUÇÃO DA MULTA DE 30% PARA 20%. O Código Tributário Nacional, artigo 106, inciso II, letra “c” estabelece que a lei aplica-se a ato ou fato pretérito quando lhe comina possibilidade menos severa que a prevista por lei vigente ao tempo de sua prática. A lei não distingue entre multa moratória e punitiva. Tratando-se de execução não definitivamente julgada, pode a lei nº 9399/96 ser aplicada, sendo irrelevante se já houve ou não a apresentação dos embargos do devedor ou se estes já foram ou não julgados. Embargos recebidos (Ac. Da 1ª S. do STJ – mv – Ediv no Resp 184.642 - SP – Rel. Min. Garcia Vieira – j. 26.05.99 – Embte: Delos Destilaria Lopes da Silva Ltda; Embda: Fazenda do Estado de São Paulo – DJU – e 1 16.08.99, p.41 – ementa oficial). 

Em matéria tributária, a lei tributária poderá retroagir para beneficiar no que diz respeito a penalidades. Diferente do Direito Penal, em que a lei posterior pode ser aplicada para beneficiar em qualquer situação. Na lei tributária, só há a retroatividade para beneficiar com relação às penalidades (e não com relação ao tributo), e ainda assim, só poderá retroagir para beneficiar com relação à penalidades que não tenham sido objeto de sentença transitada em julgado[19]. Há esta especificidade que deve ser obedecida com relação à penalidade. 

5. O princípio da isonomia tributária.

O art. 150, inciso II, da Carta Magna trata do princípio da isonomia tributária. Este princípio decorre de um outro principio, o da igualdade de todos perante a lei.

De acordo com este princípio, é vedado aos entes tributantes instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos[20].

Sobre o tema, veja o que diz o professor Hugo de Brito Machado: “Não fere o principio da igualdade, antes o realiza o realiza com absoluta adequação, o imposto progressivo. Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto maior, pois só assim estará sendo igualmente tributado. A igualdade, no caso, na proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva, em função da utilidade marginal da riqueza”.[21]

6. A proibição de tributo com caráter confiscatório.

Tem previsão no artigo 150, inciso IV da CF/88. É a proibição dos entes tributantes de instituírem tributos com efeito de confisco.O tributo não pode ser encarado pelo Estado como uma forma de tomar, de confiscar. Há outros instrumentos que o ordenamento jurídico propicia a isto que são as desapropriações, as ocupações,...

Relacionado a este entendimento, registramos as palavras do professor Roque Antonio Carraza: “O princípio da não-confiscatoridade limita o direito que as pessoas políticas tem de expropriar bens privados. Assim, os impostos devem ser graduados de modo a não incidir sobre as fontes produtoras de riqueza dos contribuintes e, portanto, a não atacar a consistência originária das suas fontes de ganho. É confiscatório o tributo que incide sobre correções monetárias, que, como se sabe, não revelam aumento de riqueza (e, nesta medida, aumento de capacidade contributiva), mas simples recomposições do valor de troca da moeda. Também padece desta inconstitucionalidade o tributo que alcança menos sinais exteriores de riqueza, ou seja, indícios, não confirmados pelos fatos, de aumento da aptidão econômica do contribuinte”.[22]

7. A vedação à limitação do tráfego de pessoas ou bens jurídicos.

                        É vedado aos entes tributantes estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. O inciso V do artigo 150 da CF/88 (que dispõe sobre o tema), não está se referindo a uma matéria (espécie) de tributo, mas a qualquer espécie de tributo porque o tributo é o gênero.

Complementam a nossa explanação as palavras do professor Eduardo de Moraes Sabbag: “Há de se notar que o principio comporta duas atenuações: uma de ordem constitucional, prevista na parte final do inciso V, referente aos pedágios; e outra, de ordem doutrinária, atinente ao ICMS, exigido pelas autoridades fiscais nos Postos de Fiscalização, localizados nas estradas de rodagem, dividindo os Estados[23].

Aproveitando a análise deste tema, é bom deixar destacado que há divergência na doutrina quanto à natureza jurídica do pedágio. É o pedágio uma taxa ou preço público? Para uma primeira corrente doutrinária, o pedágio tem a natureza jurídica de preço publico porque a utilização do pedágio não é compulsória. Para uma segunda corrente doutrinária, minoritária, o pedágio tem a natureza jurídica de taxa porque sua regulamentação está contida no capitulo referente à tributação (Capitulo I - Do Sistema Tributário Nacional).

A Constituição Federal veda a limitação ao tráfego de pessoas ou bens por meio de tributo (gênero). Logo, seja por qualquer tributo (imposto, taxa,...), não é possível limitar o trafego de pessoas ou bens.

8. O princípio da transparência tributária.     

Sobre este principio não há muito o que se falar. A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços[24].

9. A hipótese do art. 150, §6º da CF/88.

Qualquer beneficio concedido ao contribuinte com relação a impostos, taxas ou contribuições só poderá ser realizado mediante lei específica, federal, estadual ou municipal. Quando a Constituição Federal “fala” em lei especifica, está se referindo à forma especifica para se tratar sobre os benefícios concedidos ao contribuinte.

Assim, a lei federal deverá tratar de forma especifica sobre o tema, assim como também acontecerá na órbita da legislação estadual e municipal. A Constituição quer dizer que a regulação da matéria relacionada a benefícios se dê especificamente, regulando exclusivamente a matéria. Evita-se assim, que a matéria relativa a beneficio ao contribuinte seja regulada por outra lei que não seja lei tributária.

10. O princípio da uniformidade tributária.

É o princípio que veda à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado (em detrimento de outro), ao Distrito Federal ou a Município (em detrimento de outro), porém, sendo admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País[25].

Vejam caros leitores que as leis orgânicas municipais costumam tratar do tema da uniformidade tributária em âmbito do seu próprio território. Observe, por exemplo, o que diz a Lei Orgânica do Município de Salvador no seu artigo 151 inciso VI.

“Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado ao Município:

                                    ...

VI - Respeitado o disposto na Constituição Federal, bem assim na legislação complementar específica, instituir tributo que não seja uniforme em todo o seu território, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do Município” (grifo nosso).

Voltando à esfera dos tributos federais, estes devem ser uniformes, não podendo haver diferença no valor do tributo entre as diferentes regiões do país. Não se deve confundir a uniformidade dos tributos federais com eventuais concessões de incentivos fiscais. Não é possível beneficiar certas regiões do país através de menores tributações.

Um melhor tratamento dado a certas regiões do país para minorar as desigualdades regionais deve ser feito através da concessão de incentivos fiscais.

11. A invasão da competência tributária dos Estados e Municípios pela União: possibilidade?

                        Antes da Constituição Federal de 1988 havia uma lei que era interpretada por alguns doutrinadores como uma permissão da União conceder isenções de tributos estaduais e municipais. Este entendimento não tinha fundamento haja vista que acabava por ferir o principio da autonomia dos entes federativos.

Só há uma situação em que a União pode, excepcionalmente, invadir a competência tributária dos estados e municípios: é a possibilidade de instituir imposto extraordinário de guerra. Veja que o artigo 151, no seu inciso III, veda à União adentrar na competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios. Porém, no artigo 154 da CF, no seu inciso II é dito que a União poderá instituir, na iminência ou no caso de guerra, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária.

12. O princípio da capacidade econômica.

Alguns autores fazem uma confusão entre capacidade econômica e capacidade contributiva. Os institutos, ou melhor, os princípios da capacidade econômica e da capacidade contributiva não se confundem.

A capacidade contributiva é o vinculo que liga o contribuinte ao ente tributante. É um vinculo de natureza obrigacional. Já a capacidade econômica diz respeito à capacidade financeira do contribuinte.Uma pessoa pode ter capacidade econômica e não ter capacidade contributiva. Por exemplo, se Magno não possui um imóvel situado em zona urbana de determinado município, Magno não é obrigado a pagar o imposto territorial e predial urbano (IPTU). Nesta situação, não há incidência (falaremos sobre a incidência adiante). Não há o vinculo que coloca Magno na situação de contribuinte, embora Magno tenha capacidade econômica.

Veja o que está disposto na CF/88 sobre o tema:

Art.145, § 1º. “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte” (grifo nosso).

13. Imunidade e isenção.

13.1. Imunidade.

A imunidade tributária é a impossibilidade constitucional do poder de tributar. Quando a Constituição de 1988 trata da imunidade, esta retira dos entes tributantes a prerrogativa de instituir o tributo.

13.2. Quais as diferenças entre imunidade e isenção?

Os institutos não se confundem. As diferenças são:

1) Imunidade é matéria tratada na Constituição Federal. O legislador infraconstitucional não pode legislar sobre imunidade. Imunidade é matéria relacionada ao constituinte orientar. A isenção é matéria legal, matéria de lei. Cada ente tributante concede ou não isenção sobre seus tributos.

2) Na imunidade não há fato gerador e, não havendo fato gerador, não há obrigação tributária. Na isenção está presente o fato gerador. O servidor do Município de Salvador, por exemplo, é isento do imposto territorial e predial urbano (IPTU). 

3) A imunidade alcança apenas um tipo de tributo que é o imposto, ao passo que a isenção alcança qualquer tipo de tributo. Pode acontecer de uma entidade ser imune e também não esteja obrigado ao pagamento de taxas (lhe seja concedida a isenção).

É valido acrescentar também que não se confundem incidência e fato gerador.A incidência é uma situação abstrata. Quando a incidência se dá na prática, resulta em fato gerador. Este (o fato gerador), é o suporte fático da hipótese de incidência.  

13.3. As hipóteses de imunidade.

Veja o que diz o artigo 150, inciso VI da CF/88:

“Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI - instituir impostos sobre (grifo nosso):

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros”; (grifo nosso).

É o que a doutrina chama de imunidade recíproca. Sabemos que na imunidade recíproca, um ente tributante não pode cobrar um imposto de outro ente tributante, e vice-versa.

Vale lembrar que a vedação de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços entre os entes da Federação é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público. As empresas públicas e as sociedades de economia mista, por sua vez, não gozam de imunidade tributária, fiscal, trabalhista,...[26]

b) “templos de qualquer culto”;

A expressão “templos de qualquer culto” não quer dizer o lugar onde são feitas as liturgias (igrejas,...), mas sim todas as atividades religiosas vinculadas aos fins religiosos.Se vinculássemos a expressão “templos de qualquer culto” ao lugar, estaríamos apenas não cobrando dos templos o imposto predial e territorial urbano (IPTU).

c) “patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei” (grifo nosso);

Veja que a vedação de instituir impostos aos partidos políticos alcança suas fundações. Com relação às entidades sindicais, veja que o dispositivo abarca somente as entidades sindicais dos trabalhadores, não englobando as entidades sindicais dos empregadores.

Por sua vez, a expressão “... atendidos os requisitos da lei” nos remete ao artigo 14 do CTN. Os requisitos da lei estão contidos nos incisos I, II e III do artigo 14 do Código Tributário Nacional[27].

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão” (grifo nosso).

Reparem que o inciso VI fala em “instituir impostos” e não “instituir tributos”, o que corrobora o entendimento do item 3 do tópico 13.2 deste trabalho, em que a imunidade alcança apenas um tipo de tributo que é o imposto.

Ainda sobre o tema da imunidade, aproveito a oportunidade para lançar a seguinte pergunta: O Estado pode ser sujeito passivo de relação jurídico-tributária? Pode sim, desde não se trate de caso de cobrança de impostos abarcados pelas imunidades recíprocas de um ente tributante em relação a outro ente tributante. Nos demais casos, pode haver cobrança de impostos.

Os casos de imunidade não são somente estes descritos nestas alíneas do artigo 150, inciso VI da Constituição.Toda vez que nos depararmos em alguma lei com a expressão “não incidir”, trata-se de situação de imunidade. A não incidência pode decorrer da lei ou da própria Constituição.

Para distinguir a “não incidência“ decorrente da Constituição Federal da “não incidência” decorrente da lei, a doutrina diz que a “não incidência” decorrente da lei é chamada de “não incidência” simples enquanto que a “não incidência” decorrente da Constituição Federal é chamada “não incidência” juridicamente qualificada.

Diante disto, voltamos a frisar: toda vez que a Constituição dizer que determinado imposto “não incidirá”, estamos diante de uma situação de imunidade.Veja, por exemplo, o artigo 153, §4º, inciso II da CF:

“O imposto previsto no inciso VI (que é o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural) do caput (grifo nosso):

II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel”; (grifo nosso).

Trata-se de um caso de imunidade. Logo, nunca cansamos em dizer que as hipóteses de imunidade não se limitam às do artigo 150, inciso VI, alíneas “a”, “b”, “c” e “d” da CF/88.

Outro exemplo de imunidade dentro da própria Constituição é a do artigo 156, §2º, inciso II da CF, que trata de impostos municipais. Veja a presença da expressão “não incide...” no inciso I do §2º.

“Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

§ 2º - O imposto previsto no inciso II (Imposto de Transmissão Inter Vivos, ou também conhecido como ITIV): (grifo nosso).

I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil” (grifo nosso);

Aproveitando a oportunidade, vale dizer que, antigamente, antes da promulgação da Constituição federal de 1988, vigorava o Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI), que era um imposto estadual. Com a promulgação da Constituição Federal de 1988, houve uma divisão da competência para a cobrança deste imposto. O imposto de transmissão dos bens imóveis em decorrência da morte do titular do bem (causa mortis) passou a ser de competência dos Estados e o imposto de transmissão de bens imóveis em decorrência de ato em vida (inter vivos) passou a ser de competência dos Municípios.

Evitando surpresas, é bom esclarecermos que apesar da isenção ser matéria tratada em lei, vemos esta expressão no texto constitucional quando é abordado o tema Seguridade Social no artigo 195, §7º da CF. Veja:

“São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei” (grifo nosso).

Uma parte da doutrina entende que a palavra “isenção” no art. 195, §7º da CF foi mal inserida e que seria mais apropriado ter sido colocado a expressão “não incidência”, pois, de fato, é uma situação de não incidência de contribuição para a seguridade social.

Uma outra situação que a Constituição utiliza a palavra “isenção” é percebida no artigo 184, §5º da CF:

“São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária” (grifo nosso).

Se uma pessoa não for tributada por uma respectiva taxa, não é caso de imunidade, mas de isenção.

14. Conclusão.

Diante do que foi explanado neste trabalho, devemos saber que estes aspectos do Direito Constitucional Tributário norteiam, praticamente, todo o estudo do tema e suas conseqüências diretas na vida tributária.

Ademais, não concentrar os temas numa só corrente doutrinária e perceber que as suas divergências são de fundamental importância para o entendimento do Direito Tributário é compreendê-lo, de fato, com alto teor de dinamismo.

15. Notas de rodapé convertidas.